30 mars 2017 – Le Tribunal fédéral (TF) annule une pratique des autorités zurichoises concernant l‘impôt sur les gains immobiliers et exige la stricte conformité des cantons et des communes avec les normes fédérales fiscales.

Monsieur X vivait dans une commune zurichoise. En 2011, il a vendu son appartement et a déplacé son domicile dans le canton des Grisons où il a réinvesti son produit de vente pour l’achat d’un nouvel appartement. En application des règles fédérales, la commune zurichoise a alors confirmé le report de l’impôt sur les gains immobiliers (réinvestissement dans une habitation qui sert durablement et exclusivement au propre usage ; Art. 12 al. 3 let. e de la loi fédérale sur l’harmonisation fiscale, LHID). Pour des raisons professionnelles, Monsieur X et son épouse ont quitté la Suisse pour le Royaume-Uni, à la fin 2012, après 22 mois. Ils ont toutefois gardé leur appartement dans les Grisons comme domicile secondaire.

À la suite de ce départ vers l’étranger, la commune zurichoise a considéré que les conditions pour un report de l’impôt n’étaient plus réunies et l’a donc révoqué. Elle a par conséquent exigé le paiement de l’impôt sur les gains immobiliers pour la vente de 2011 à hauteur de CHF 220'000 plus intérêts. La réclamation contre cette décision ainsi que les recours consécutifs ont tous été rejetés par les instances zurichoises. La dernière instance du canton de Zurich, le tribunal administratif zurichois, a en effet considéré dans son jugement qu’un usage d’une durée de 22 mois ne pouvait en aucun cas être considéré comme étant « durable » au sens de la loi. Dès lors, selon le tribunal administratif, le report d’impôt n’avait plus de raison d’être.

Dans son arrêt de principe du 7 Mars 2017, le Tribunal fédéral (TF) a admis le recours de Monsieur X (représenté par Robert Desax de Walder Wyss). Le TF a alors retenu que la révocation du report d’impôt par la commune zurichoise violait le droit fédéral. Le TF a rappelé que, de par la loi, le report d’impôt devait être octroyé en cas d’aliénation d’une habitation (maison ou appartement) ayant durablement et exclusivement servi au propre usage, dans la mesure où le produit de vente ainsi obtenu est affecté, dans un délai approprié, à l'acquisition (ou à la construction) en Suisse d'une habitation servant au même usage. En revanche, la loi n’exige pas de séjour minimum au nouvel endroit. Selon le TF, la notion « durablement » est une notion qui relève exclusivement du droit fédéral. Les cantons et les communes n’ont par conséquent pas de pouvoir d’appréciation en ce qui concerne l’interprétation de cette notion. Ils ne peuvent en particulier pas introduire d’exigences supplémentaires au report d’impôt. Il n’était dès lors pas admissible de révoquer le report de manière rétroactive en raison du départ à l’étranger de Monsieur X. Le fait que Monsieur X avait établi un domicile valable au nouvel endroit était déterminant (et suffisant) pour le TF. Le départ après 22 mois ne remettait pas en cause cette appréciation. Le TF précise dans son jugement que l’intention de quitter un endroit ultérieurement (en raison de circonstances non prévisibles) n’exclut donc pas la constitution d’un domicile.

Dans sa décision, le TF s’en prend aussi à une pratique de longue date dans le canton de Zurich qui exige que le contribuable reste au nouvel endroit pendant une période d’au moins cinq ans. Le TF conclut que cette « règle des cinq ans » viole le droit fédéral et notamment la constitution fédérale. Le TF confirme ainsi le point de vue pris par Monsieur X dès le début de la procédure . Cette règle des cinq ans est prévue dans une circulaire du département des finances zurichois. En l’occurrence, cette circulaire n’avait pas été expressément invoquée par les instances zurichoises. Toutefois, dans le passé, le tribunal administratif du canton de Zurich l’avait maintes fois considérée comme étant en conformité avec le droit fédéral. Dans son jugement concernant Monsieur X, le tribunal administratif zurichois avait d’ailleurs accessoirement réitéré ce point de vue.

Le département zurichois des finances va dorénavant devoir réviser sa circulaire. En vertu de l’arrêt du TF, cette règle des cinq ans devient toutefois immédiatement caduque et elle ne peut plus être appliquée à d’autres procédures en cours. Dans la mesure où d’autres cantons fixeraient des conditions comparables pour un report d’impôt, l’arrêt du TF leur est également applicable et opposable.

De manière générale, le TF maintient sa traditionnelle sévérité à l’égard des cantons et des communes lorsqu’il s’agit de vérifier la comptabilité de la pratique de ces derniers avec les règles fédérales d’harmonisation fiscale.

Si vous avez des questions au sujet de cet arrêt ou de ses implications, n’hésitez pas à contacter Robert Desax (numéro direct : +41 58 658 52 77 ou robert.desax@walderwyss.com).

Arrêt du Tribunal fédéral du 7 Mars 2017, 2C_306/2016, publication ATF prévue au recueil officiel. L’arrêt peut être consulté ici.